《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪（即虚开增值税专用发票罪，笔者注）论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。

近日笔者为一名被指控构成虚开增值税专用发票罪的被告人担任辩护人，在庭审中与公诉人就上述规定的理解发生争议。公诉人认为，虽然未造成增值税税款损失，但造成了其他税款（比如所得税）损失的，也可以构成虚开增值税专用发票罪。笔者则认为该观点不能成立。

笔者认为对“因抵扣造成税款被骗损失”的正确理解为：

一、因抵扣造成税款被骗损失（以及以骗抵税款为目的）中的税款仅指增值税税款

因“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”中的税款仅指增值税税款，不应当包括其他税种的税款。

这是因为在我国的各个税种中，只有增值税的征收方式是：直接按照销售金额的比例来确定税额（即以销售金额为税基），但在确定该税额后准予抵扣进项税额来确定实际征收的金额，以体现是对销售额与购入金额之间的差额（即商品或服务的增值部分）部分征收的税款。

而其他税种均不采取此种征收方式。比如所得税，根据《个人所得税法》，对于个人所得中的经营所得，是“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额”，根据《企业所得税法》，对于企业所得，则是“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除（包括成本、费用、税金、损失和其他支出）以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。

可见，对于所得税，在确定税基时就已经扣除了成本、费用、损失等，即是以净所得为应纳税额的计算基数，因此不存在抵扣的问题。

所以，“因抵扣造成税款被骗损失”以及“以骗抵税款为目的”，只可能发生在增值税征收过程中，也就是说，“因抵扣造成税款被骗损失”和“以骗抵税款为目的”中的税款，只能是指增值税税款。

二、有抵扣行为不等于有增值税税款损失

绝不能认为，只要（在没有真实业务而开具了增值税专用发票的情况下）受票方有抵扣行为，就必然会造成增值税税款被骗损失。如果司法解释是这个意思，则应当直接规定“主观上没有抵扣增值税税款的目的，客观上没有实施抵扣增值税税款的行为，不以本罪论处”。

具体而言，“因抵扣造成国家增值税税款被骗损失”，应当理解为实施了抵扣行为之后，要么是国家应当收到的增值税税款没有收到，或者应当收到的税款在已经收到后又因抵扣行为而被支付给抵扣行为人（即销方未缴纳增值税而购方留抵退税）。

三、对无真实业务的情况下因抵扣造成增值税税款损失的正确理解

根据以上分析，在没有真实业务的情况下，名义上的销售方虽然开出了增值税专用发票（以下简称销项票），但根据《增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”的规定，由于其并未实际销售货物、提供劳务（当然更没有进口货物），所以并非实质意义上的增值税纳税人，并未实际产生缴纳增值税的纳税义务。在这种情况下，对国家或者说代表国家征收税款的税务机关而言，没有“应当收到的增值税税款”。那么在该前提下，至少以下两种情形，国家均无增值税税款被骗损失:

一是开票方并未按其开出的销项票上记载的税额纳税，但能够确保受票方不会持此票将票面上记载的税额作为进项税额予以抵扣。在这种情况下，国家既未向开票收取增值税税款，也未因受票方抵扣而支出或向受票方少收税款。一进一出都是零，故在此种情形中，无论受票方是否向开票方实际付款，付款金额是多少，国家均没有增值税税款损失；

二是开票方开出增值税专用发票后，因为受票方实际支付的款项与票面上的价税合计金额一致，故开票方按开出的销项票上的税额申报纳税。此时国家收到了真实纳税义务之外的税款（即实际上多收了这一笔税款），然后受票方在自己对外开出销项票后，将从开票方收到的增值税专用发票上记载的税额作为进项税额予以抵扣，从而使自己少缴相应的税款。或者在没有开出销项票的情况下，因形式上符合留抵退税的条件而获得退税款。在这两种情况下，虽然受票方因为抵扣行为而少缴了税款或者获得了退税款，但是等额的税款已经由不具有真实纳税义务的开票方缴纳给国家了，一进一出都是相同金额（除非开票方留存的记账联与受票方持有的抵扣联上记载的税额不一致，但在使用金税系统实现开具发票电子化的情况下这根本不可能），所以国家也没有增值税税款损失。

事实上，如果受票方是为了虚构业务以对外显示其经营状况良好从而实现获得融资、注资或中标、出口等目的，在没有骗抵税款目的的情况下，其在请求开票方开票时，往往不但会向开票方按票面如实支付价税合计款额，而且另外还要支付一定比例的“开票费”作为开票方的报酬。